Господарські операції фіктивних підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. До такого висновку дійшов Верховний Суд України у постанові від 1 грудня 2015 року №826/15034/14.

Іменем України

Постанова

1 грудня 2015 року м.Київ №826/15034/14

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України в складі:

головуючого — Терлецького О.О.,

суддів: Волкова О.Ф., Гриціва М.І., Коротких О.А., Кривенди О.В., Маринченка В.Л., Панталієнка П.В., Прокопенка О.Б., Самсіна І.Л.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Пеппермінт» до державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИЛА:

У вересні 2014 року товариство звернулося до суду з позовом до ДПІ, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 23.05.2014 №0004062203, згідно з яким позивачу визначено податкове зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 802664 грн., у тому числі 642131 грн. — основний платіж, 160533 грн. — штрафні (фінансові) санкції.

Суди встановили, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ «Старксервіс» за період з 1.01.2012 по 28.02.2014, за результатами якої було складено акт від 25.04.2014 №1770/26-56-22-03-09/37334287.

У ході перевірки встановлено порушення позивачем пп.198.2, 198.3, 198.6 ст.198 Податкового кодексу, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 642131 грн., в тому числі по періодах: травень 2013 року — на 30242 грн.; червень 2013 року — на 81327 грн.; липень 2013 року — на 84665 грн.; серпень 2013 року — на 88415 грн.; вересень 2013 року — на 73606 грн.; жовтень 2013 року — на 48677 грн.; листопад 2013 року — на 75057 грн.; грудень 2013 року — на 93500 грн.; січень 2014 року — на 66642 грн. ДПІ дійшла висновку про відсутність господарських операцій між товариством та контрагентом і зазначила, що взаємовідносини між вказаними юридичними особами не спричиняють реального настання правових наслідків.

На підставі висновків акта відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Взаємовідносини між товариством та контрагентом здійснювались згідно з укладеним між ними договором щодо надання послуг (робіт) від 2.04.2013 №020413, який від імені контрагента підписав Особа 11, який уважався директором товариства.

На підтвердження виконання умов договору, а також сплати позивачем ПДВ у складі ціни за надані контрагентом послуги, контрагент виписав позивачу такі первинні документи: податкові накладні, які оформлені відповідно до вимог законодавства; акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) тощо.

В той же час СУ ФР Білоцерківської об’єднаної ДПІ Головного управління Міністерства доходів і зборів у Київській області провело досудове розслідування у кримінальному провадженні №32013110080000146 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст.212 та ч.1 ст.205 Кримінального кодексу, яким встановлено таке.

Директором контрагента позивача рахувався Особа 11, який повідомив, що в жовтні 2012 року у м.Києві за матеріальну винагороду погодився зареєструвати на своє ім’я юридичну особу — ТОВ «Старксервіс», яке фактично не буде здійснювати фінансово-господарську діяльність, а буде використовуватись іншими особами для створення видимості законності здійснюваної ними діяльності, пов’язаної з незаконним формуванням податкового кредиту, шляхом документального оформлення проведених безтоварних операцій з метою подальшої мінімізації та несплати податків до бюджету.

За результатами розслідування та судового розгляду Шевченківський районний суд м.Києва постановив вирок від 24.09.2013, відповідно до якого громадянина Особу 12 визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених ч.5 ст.27, чч.1, 2 ст.205 КК. Згідно із зазначеним вироком Особа 12 у липні 2012 року, виступивши як пособник, сприяв вчиненню фіктивного підприємництва — створення ТОВ «Старксервіс» з метою прикриття незаконної діяльності.

Окружний адміністративний суд м.Києва постановою від 16.12.2014 позов задовольнив: визнав протиправним та скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 24.02.2015 рішення суду першої інстанції скасував, у позові відмовив.

Суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, дійшов висновку про правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, оскільки позивач не довів реальність вчинення господарських операцій з його контрагентом, тому не мав права формувати податковий кредит на підставі накладних, виписаних на його адресу контрагентом. Зазначений висновок суду апеляційної інстанції зроблений на основі того, що контрагент позивача створений з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягала в незаконному формуванні податкового кредиту з ПДВ для підприємств шляхом документального оформлення проведених безтоварних операцій.

Вищий адміністративний суд ухвалою від 23.07.2015 рішення суду апеляційної інстанції скасував, а постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 16.12.2014 залишив у силі.

Касаційний суд, залишаючи у силі рішення суду першої інстанції, погодився з висновком останнього щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивач сформував податковий кредит на підставі первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, які: підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між товариством та його контрагентом-постачальником; складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог чинного законодавства; містять відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.

У заяві про перегляд судових рішень Верховним Судом ДПІ, посилаючись на неоднакове застосування касаційним судом у подібних правовідносинах пп.198.2, 198.3, 198.6 ст.198 ПК, просить скасувати ухвалу ВАС від 23.07.2015, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.02.2015 залишити в силі.

На обгрунтування заяви додала копію ухвали ВАС від 1.07.2014 (№К/800/24814/14), у якій зазначені норми матеріального права касаційний суд застосував по-іншому.

Заслухавши представника відповідача, перевіривши наведені у заяві доводи, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах ВС дійшла висновку про наявність неоднакового застосування норм матеріального права та задоволення заяви з огляду на нижченаведене.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені ст.44 ПК. Так, згідно з положенням п.44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 №996-ХIV.

Відповідно до ст.1 цього закону первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов’язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Підпунктом 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК визначено, що господарська діяльність — це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі ст.1 закону №996-ХIV господарська операція — це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом чч.1 та 2 ст.9 закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до ч.1 ст.626 Цивільного кодексу договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов’язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов’язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.

Так, згідно з п.138.2 ст.138 ПК витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розд.II цього кодексу.

При цьому відповідно до пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Водночас відповідно до п.198.3 ст.198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з п.198.6 ст.198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов’язаний суб’єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб’єкт господарювання має спростувати доводи суб’єкта владних повноважень, якщо їх обгрунтованість заперечує.

Відповідач послався на фіктивність контрагента позивача як суб’єкта господарювання і свої доводи підтверджував вироком Шевченківського районного суду м.Києва від 24.09.2013.

Скасовуючи постанову суду апеляційної інстанції, ВАС виходив із того, що за формально правильного оформлення господарської операції, в тому числі первинними документами бухгалтерського обліку, сам факт фіктивності контрагента може бути ігнорований.

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах ВС з таким висновком не погоджується виходячи з того, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

При розгляді конкретної справи суди такі доводи органу влади мають перевіряти та оцінювати.

Отже, висновок суду апеляційної інстанції у справі, що розглядається, про те, що подані товариством первинні документи бухгалтерського та податкового обліку (податкові накладні, акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг тощо) не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими ДПІ фактами щодо фіктивної діяльності контрагента позивача свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства, є правильним. Суд касаційної інстанції таке рішення скасував без достатніх підстав.

Ураховуючи вищенаведене і те, що суд касаційної інстанції у справі, що розглядається, неоднаково та неправильно застосував норми матеріального права, ухвала ВАС від 23.07.2015 відповідно до пп.«б» п.2 ч.2 ст.243 Кодексу адміністративного судочинства підлягає скасуванню, а постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 24.02.2015— залишенню в силі.

Керуючись стст.241—243 КАС, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах ВС

ПОСТАНОВИЛА:

Заяву ДПІ у Подільському районі головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві задовольнити.

Ухвалу ВАС від 23.07.2015 скасувати, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.02.2015 залишити в силі.

Постанова є остаточною й оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого п.3 ч.1 ст.237 КАС.